Saturday, October 24, 2015

เรื่อง การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร

เรื่อง การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร

แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามบทบัญญัตินัยมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏขึ้นในประมวลรัษฎากรตั้งแต่ปี 2496 โดยได้มีการเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2496 เป็นต้นมา ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ในอันที่จะออกระเบียบกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อกำหนดคุณสมบัติและระเบียบปฏิบัติสำหรับบุคคลที่ทำการตรวจสอบและรับรอง บัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จึงขอนำมาเป็นประเด็นปุจฉา - วิสัชนา ดังนี้

ปุจฉา มีแนวคิดเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรอย่างไร

วิสัชนา มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ดังนี้

"มาตรา 3 สัตต เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร การตรวจสอบและรับรองบัญชีจะกระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดี

บุคคลที่จะขอใบอนุญาตจากอธิบดีตามความในวรรคก่อน ต้องเป็นผู้ที่มีคุณสมบัติและปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติ รัฐมนตรี

บุคคลใดได้รับใบอนุญาตดังกล่าวแล้ว ถ้าฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกำหนด อธิบดีอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตเสียก็ได้

บทบัญญัติแห่งมาตรานี้จะใช้บังคับในเขตจังหวัดใด ให้อธิบดีประกาศโดยอนุมัติรัฐมนตรี
การประกาศ ให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา"

การเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กระทำขึ้นพร้อมกับการแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 แต่ตามพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) ดังกล่าว มิได้กำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีไว้แต่อย่างใด เนื่องจาก "การสอบบัญชี" เป็นไปตามมาตรา 1208 มาตรา 1213 และมาตรา 1214 ส่วนที่ 4 การสอบบัญชี หมวด 4 บริษัทจำกัด ลักษณะ 22 หุ้นส่วนและบริษัท บรรพ 3 เอกเทศสัญญา แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่บัญญัติดังนี้

"มาตรา 1208 ผู้สอบบัญชีนั้น จะเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทก็ได้ แต่บุคคลผู้มีส่วนได้เสียในการงานที่บริษัททำโดยสถานอื่นอย่างหนึ่งอย่างใด นอกจากเป็นแต่ผู้ถือหุ้นในบริษัทเท่านั้นแล้ว ท่านว่า จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีหาได้ไม่ กรรมการก็ดี หรือผู้อื่นซึ่งเป็นตัวแทนหรือเป็นลูกจ้างของบริษัทก็ดี เวลาอยู่ในตำแหน่งนั้นๆ ก็จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีของบริษัทหาได้ไม่ กระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดี

มาตรา 1213 ให้ผู้สอบบัญชีทุกคนเข้าตรวจสอบสรรพสมุดและบัญชีของบริษัทในเวลาอันสมควรได้ ทุกเมื่อ และในการอันเกี่ยวด้วยสมุดและบัญชีเช่นนั้นให้ไต่ถามสอบสวนกรรมการ หรือผู้อื่นๆ ซึ่งเป็นตัวแทน หรือเป็นลูกจ้างของบริษัทได้ไม่ว่าคนหนึ่งคนใด

มาตรา 1214 ผู้สอบบัญชีต้องทำรายงานว่าด้วยงบดุลและบัญชีอื่นต่อที่ประชุมสามัญ
ผู้สอบบัญชีต้องแถลงในรายงานเช่นนั้นด้วยว่าตนเห็นว่างบดุลได้ทำโดยถูกครบ ถ้วนควรฟังว่าสำแดงให้เห็นการงานของบริษัทที่เป็นอยู่ตามจริงและถูกต้องหรือ ไม่"

ความดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า แนวคิดที่จะกำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เป็นอิสระและเป็นเอกเทศจากกฎหมายว่าด้วยการบัญชีโดยสิ้นเชิง โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร นั้น มีมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2496 แล้ว
ประกอบกับในปี พ.ศ. 2494 ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมความในส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หมวด 3 ภาษีเงินได้ ในลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร แห่งประมวลรัษฎากร ขึ้นใหม่ทั้งหมดอันเป็นแนวทางการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลดังเช่นที่เป็น อยู่ในปัจจุบัน โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำ รอบระยะเวลาบัญชี การจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน รวมทั้งการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 68 มาตรา 68 ทวิ และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร

แม้จะได้มีบทบัญญัติดังกล่าว กระทรวงการคลัง กรมสรรพากรก็มิได้มีการกำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรแต่อย่างใด จวบจนกระทั่งปี 2523 อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน ซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องจัดทำและยื่นต่อเจ้าพนักงานประเมิน พร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือ ภ.ง.ด. 50 ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ให้กระทำได้โดย "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี

 ความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการบัญชีและการสอบบัญชีในช่วงเวลาดังกล่าวมีดังนี้
1. พ.ศ. 2482 ได้มีการจัดตั้งสมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทย
2. พ.ศ. 2505 ได้มีการตราพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เพื่อจัดระเบียบเกี่ยวกับการสอบบัญชีในประเทศไทย โดยกำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์เป็นผู้รักษาการตามกฎหมายดังกล่าว พร้อมทั้งจัดตั้งคณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.)
(1) ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หมายความว่า ผู้ได้รับใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัตินี้ และใบอนุญาตนั้นยังไม่ขาดอายุ ไม่ถูกพักหรือไม่ถูกเพิกถอน (มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505)
(2) ในกรณีที่กฎหมายบัญญัติให้มีการสอบบัญชี หรือให้มีผู้สอบบัญชี ห้ามมิให้ผู้ใดลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีในฐานะผู้สอบบัญชี เว้นแต่
(ก) เป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หรือ

(ข) เป็นการกระทำในทางราชการ (มาตรา 13 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505)
(3) เอกสารใดซึ่งกฎหมายบัญญัติให้มีผู้สอบบัญชีรับรอง ต้องมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตลงลายมือชื่อรับรองในเอกสารนั้น มิฉะนั้นเป็นอันไม่มีผลตามผลบัญญัติของกฎหมายนั้น เว้นแต่เอกสารซึ่งกระทำในทางราชการ (มาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505)

(4) เนื่องจากพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นกฎหมายพิเศษ จึงมีผลทำให้การสอบบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อันเป็นกฎหมายทั่วไป สิ้นผลไปโดยปริยาย

3. พ.ศ. 2511 อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติการสอบบัญชี พ.ศ. 2505 ออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 2 ว่าด้วยมารยาทของผู้สอบบัญชี ซึ่งต่อมาใน พ.ศ. 2534 ได้ออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 เพื่อยกเลิกกฎกระทรวงฉบับดังกล่าว และกำหนดมารยาทของผู้สอบบัญชีขึ้นใหม่

4. พ.ศ. 2513 คณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) ได้จัดให้มีการสอบคัดเลือก และขึ้นทะเบียนผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (Certified Public Accountant: CPA) ขึ้นเป็นครั้งแรกในประเทศไทย
5. พ.ศ. 2515 คณะปฏิวัติได้ออกประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515) หรือ ป.ว. 285 ยกเลิกพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482 และพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496
(1) กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีให้ ถูกต้องครบถ้วนตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป
(2) พร้อมทั้งกำหนดให้กิจการดังกล่าวต้องทำการปิดบัญชีทุกรอบปีบัญชี และจัดทำงบดุล และบัญชีกำไรขาดทุน ทั้งนี้ งบดุลต้องจัดให้มีผู้สอบบัญชีตรวจสอบ

ปุจฉา หลังจากที่ได้มีการเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร และให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2496 เป็นต้นมา ได้มีการดำเนินการใดๆ เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากรบ้างหรือไม่ประการใด

วิสัชนา แม้จะได้มีการตราบทบัญญัติตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรก็มิได้อาศัยอำนาจตามบทบัญญัติดังกล่าว เพื่อออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด จวบจนกระทั่งมีได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมนิยามศัพท์คำว่า “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ในอันที่จะให้ “กิจการร่วมค้า” มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป จึงได้มีการออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523

ทั้งนี้ เนื่องจากบทบัญญัติมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าว เป็นผลให้ “กิจการร่วมค้า” มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 ภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี พร้อมทั้งต้องจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนตามมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญชีดังกล่าวต้องจัดให้มีบุคคลตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ตรวจสอบและรับรอง แต่กิจการร่วมค้าไม่มีหน้าที่จัดทำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี (ป.ว. 285) จึงไม่ต้องมีการตรวจสอบงบการเงินโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแต่อย่างใด จึงเป็นผลให้ภาพรวมของความแตกต่างระหว่างการจัดทำงบดุล และบัญชีกำไรขาดทุนตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี กับการจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อประโยชน์ในการเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร

ความเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นผลสืบเนื่องมาแต่การกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” ดังนี้

1. ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีหรือประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 มิได้กำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป รวมทั้งการปิดบัญชี และการจัดทำงบดุลและบัญชีกำไรขาดทุน ดังเช่นกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแต่อย่างใด

ในขณะที่ตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” ที่แม้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์จะมีสถานภาพเป็นห้างหุ้นส่วนสามัญไม่จด ทะเบียน แต่ทว่าตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” เพื่อให้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีทำการ บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน

2. การจัดทำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีภายใต้หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป เป็นไปเพื่อแสดงฐานะการเงินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เพียง ณ วันใดวันหนึ่ง โดยจัดให้มีการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผู้สอบบัญชีภาษีอากร

ในทางภาษีอากร โดยเฉพาะกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่จัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร โดยจัดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยบุคคลตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร

3. ในช่วงต้นของการกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เพื่อให้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่ม ในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นมา กิจการร่วมค้ายื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 พร้อมทั้งแนบบัญชีงบดุล ที่มิได้มีการตรวจสอบใดๆ

4. กรมสรรพากรจึงพิจารณาเห็นว่า การที่ “กิจการร่วมค้า” ยื่นแบบแสดงรายการโดยไม่มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีใดๆ เลย ย่อมเป็นภาระแก่กรมสรรพากรที่จะทำการตรวจสอบภาษีอากรในภายหลัง ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากร (นายพนัส สิมะเสถียร) โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 ดังนี้

(1) กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชี ซึ่งบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องจัดทำและยื่นต่อเจ้าพนักงาน ประเมินพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ให้กระทำได้โดยบุคคลผู้ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งมีคุณสมบัติและปฏิบัติตาม (2)-(4) ดังนี้

(2) กำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรว่า ต้องเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA: Certified Public Accountant) และได้รับใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี และให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี เป็นผู้ที่รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่น

(3) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องรักษามรรยาทและปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรอง บัญชีให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชีหรือประกาศ ของคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.)

(4) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องสอดส่องใช้ความรู้ และความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพโดยทั่ว ไปจะต้องปฏิบัติ

ในกรณีที่มีข้อสงสัยว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเจ้าของบัญชีนั้นได้มีการทำเอกสารประกอบการ ลงบัญชี และหรือลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็นจริง อันอาจเป็นเหตุให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น มิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสีย ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเปิดเผยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญของบัญชี และแจ้งพฤติการณ์ที่สงสัยไว้ในรายงานการสอบบัญชีที่ตนจะต้องลงลายมือชื่อ รับรองด้วย

ทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความเกี่ยวกับกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลตามรายการที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

(5) กรณีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีไม่ปฏิบัติให้เป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกรม สรรพากรกำหนดดังกล่าว อธิบดีกรมสรรพากรอาจสั่งเพิกถอนใบอนุญาตนั้นได้

ประเด็นความแตกต่างของการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัด เก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับการตรวจสอบและแสดงความเห็นตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี ในกรณีของ "กิจการร่วมค้า" ยังคงดำรงอยู่ตราบเท่าที่ "กิจการร่วมค้า" มิได้ถูกกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีและนำส่งงบการเงินตามกฎหมาย ว่าด้วยการบัญชี หรือในขณะนั้นก็คือ ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515)

ต่อมาได้มีการตราพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ยกเลิกประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515) โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2543 เป็นต้นมา ตามพระราชบัญญัติการบัญชีฉบับใหม่นี้ ได้กำหนดให้ "กิจการร่วมค้า" เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี และนำส่งงบดุลที่ผ่านการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) ดังเช่นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2544 เป็นต้นมา

ปุจฉา ความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังที่เป็นอยู่ในปัจจุบันเกิดขึ้นอย่างไร

วิสัชนา รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์ อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 และมาตรา 11 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ออกกฎกระทรวงกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีซึ่งเป็นห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน ที่จัดตั้งตามกฎหมายไทย ที่มีทุนจดทะเบียนไม่เกินห้าล้านบาท และมีสินทรัพย์รวมไม่เกินสามสิบล้านบาท และมีรายได้รวมไม่เกินสามสิบล้านบาท (ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก) ให้ได้รับการยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็น โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต สำหรับการจัดทำงบการเงินซึ่งมีรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2545 เป็นต้นไป
แต่กรมสรรพากรยังมีความจำเป็นต้องให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากร (นายศุภรัตน์ ควัฒน์กุล) โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ยกเลิกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่องกำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523

1. กำหนดนิยามคำว่า "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

2. การตรวจสอบและรับรองงบการเงิน ซึ่งบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องจัดทำ และยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ให้กระทำได้โดยบุคคลซึ่งต่อไปในประกาศนี้จะเรียกว่า “ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี” ได้แก่บุคคลดังต่อไปนี้

(1) "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ตามกฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี ซึ่งตามประกาศนี้ให้ถือว่าเป็นผู้ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เป็น ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล
(2) "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ที่ขอขึ้นทะเบียนและได้รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร ให้เป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเฉพาะห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่จัดตั้งขึ้น ตามกฎหมายไทย ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดย ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎกระทรวง ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543
ปุจฉา การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดนิยามคำว่า "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 มีเจตนารมณ์อย่างไร
วิสัชนา การกำหนดนิยามดังกล่าว ในเบื้องต้น กรมสรรพากรมีแนวคิดว่า หากการจัดทำบัญชีเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี โดยมีการบันทึกรายการทางบัญชีถูกต้องครบถ้วน ก็เป็นการเพียงพอที่จะทำให้การปฏิบัติการทางภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้องด้วย เช่นเดียวกัน เพราะแม้หลักการทางบัญชีและหลักการทางภาษีอากรจะมีรายการแตกต่างกัน แต่ก็ใช้ฐานที่เป็นรายการทางการเงินรายการเดียวกัน ความแตกต่างของหลักการทั้งสองดังกล่าวสามารถทำปรับปรุงให้กำไรสุทธิทางบัญชี เป็นกำไรสุทธิทางภาษีอากรได้

"ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชี ดังนี้
1. "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ต้องปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ตาม กฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี หรือประกาศขององค์กรวิชาชีพบัญชีที่กฎหมายกำหนด
กรณีการตรวจสอบและรับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมาย ไทยที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็น โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎกระทรวง ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเช่นเดียวกับ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรในเรื่องการปฏิบัติงาน และการรายงาน

ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งหมดสิทธิไม่ว่าด้วยประการใดในการเป็นผู้สอบบัญชี รับอนุญาต ให้ถือว่าเป็นผู้หมดสิทธิในการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามประกาศนี้

2. "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ต้องปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด อีกทั้งต้องประพฤติตนตามจรรยาบรรณของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามที่อธิบดี กรมสรรพากรกำหนด

3. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องสอดส่องใช้ความรู้และความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยี่ยง ผู้ประกอบวิชาชีพโดยทั่วไปต้องปฏิบัติ ในกรณีที่พบว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเจ้าของบัญชีได้มีการกระทำ หรืองดเว้นการกระทำเอกสารประกอบการลงบัญชี และหรือลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็นจริง อันอาจเป็นเหตุให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น มิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสียอันเป็นสาระสำคัญ ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเปิดเผยข้อเท็จจริงที่พบในแบบแจ้งข้อความที่ อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่กรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนหรือผู้จัดการของบริษัทหรือห้างหุ้น ส่วนนิติบุคคลแจ้งข้อความเกี่ยวกับกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลตามแบบแจ้งข้อความที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด เพื่อยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของกิจการนั้น ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีทำการทดสอบรายการดังกล่าวด้วย

4. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องเสียภาษีอากรของตนเองให้ถูกต้องครบถ้วน กรณีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีจงใจหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงการเสีย ภาษีอากร ให้ถือว่าปฏิบัติฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

5. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ที่ฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตการเป็น ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเสียก็ได้

ดังจะเห็นได้ว่า อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง อาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดให้ "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" แตกต่างกันไปในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 และฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 อย่างชัดเจน

ความแตกต่างดังกล่าว ขึ้นอยู่ที่วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของการออกประกาศทั้งสองฉบับ กล่าวคือ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ฉบับลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 มีเจตนาที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลทุกกิจการต้องจัดทำ และยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 นั้น เป็นกรณีที่ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีมีข้อกำหนดที่จะไม่ให้มีการตรวจสอบ และแสดงความเห็นในงบการเงินของห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมาย ไทย และมีทุนจดทะเบียนชำระแล้วไม่เกินห้าล้านบาท และมีรายได้ไม่เกินสามสิบล้านบาท และมีทรัพย์สินรวมไม่เกินสามสิบล้านบาท

การปฏิบัติงานของ “ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี” มีความกับเกี่ยวพันกับพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547  ว่าด้วย

1. มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาความรู้ และความสามารถตลอดจนมุ่งเน้นพฤติกรรมของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน โดยกำหนดโครงสร้างพระราชบัญญัติวิชาชีพที่ประกอบด้วยคณะกรรมการสภาวิชาชีพ ส่งเสริมให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในทุกๆ ด้านมีความรู้ความสามารถ ตลอดจนกำกับดูแลและควบคุมให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้านปฏิบัติตามกฎ ระเบียบที่กำหนดไว้ในจรรยาบรรณ รวมทั้งพัฒนาการศึกษา จัดอบรม ทำวิจัยเกี่ยวกับวิชาชีพบัญชี มาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี ตลอดจนกำหนดจรรยาบรรณ การควบคุมความประพฤติ การรับขึ้นทะเบียนและการออกใบอนุญาต พักใช้ หรือเพิกถอน ทั้งนี้เพื่อให้บริการแก่ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน ได้แก่ การทำบัญชี การสอบบัญชี การบัญชีบริหาร การวางระบบบัญชี การบัญชีภาษีอากร การศึกษาและเทคโนโลยีการบัญชี และบริการเกี่ยวกับบัญชีด้านอื่น

2. ตามมาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 บัญญัติว่า “เมื่อได้รับใบอนุญาตแล้วและใบอนุญาตนั้นมิได้ถูกพักใช้หรือเพิกถอนให้ผู้ สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร” นั้น

(1) เนื่องจากตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งฉบับลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 และฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ได้กำหนดให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเป็นผู้ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้มีแนวคิดที่จะให้ “การตรวจสอบและรับรองบัญชี” เป็นการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากร อย่างแท้จริง ดังนั้น การบัญญัติให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่มิได้ถูกพักใช้หรือเพิกถอนใบอนุญาตได้ รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบและรับรองบัญชีตาม ประมวลรัษฎากร จึงเป็นการบัญญัติที่สอดคล้องกับวัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของประกาศอธิบดี กรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 เป็นอย่างยิ่ง

(2) ถึงแม้ตามมาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จะบัญญัติให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีสิทธิตรวจสอบและรับรองบัญชีของบริษัทและ ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนได้ทุกกิจการ โดยมิพักต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรนั้น

เกี่ยวกับเรื่องนี้ สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาได้เคยมีความเห็นว่า "มาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นเพียงข้อยกเว้นในเรื่องใบอนุญาตและการตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากรที่ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีสิทธิตรวจสอบบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรภาษีอากร โดยไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรเท่านั้น (อันเป็นเพียงความในวรรคแรกของมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น) แต่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตยังคงต้องปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากร กำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง" ตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือของสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ นร 0901/1732 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2550 ให้กรมสรรพากรถอนเรื่องอันสืบเนื่องมาแต่การที่สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ มีความเห็นขัดแย้งกรมสรรพากรว่า กรมสรรพากรไม่มีอำนาจเพิกถอนใบอนุญาตการเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ ตามที่กรมสรรพากรได้หารือต่อเลขาธิการสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา ตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/6220 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2550 และหนังสือที่ กค 0706/7585 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2550
ดังนั้น ในกรณีที่ในทางปฏิบัติหากผู้สอบบัญชีรับอนุญาตฝ่าฝืนไม่ได้ปฏิบัติตาม ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด อันนำมาซึ่งความเสื่อมเสียเกียรติศักดิ์แห่งวิชาชีพการสอบบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรย่อมทรงไว้ซึ่งอำนาจในอันที่จะถอนใบอนุญาตความเป็นผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเสียก็ได้ ซึ่งเป็นกรณีที่กรมสรรพากรมิได้เพิกถอนการเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระ ราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2547 แต่อย่างใด


ขอขอบคุณสำหรับข้อมูลดีดี จากคุณ สุเทพ พงษ์พิทักษ์

No comments:

Post a Comment